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상속세 과세대상이 되는 ‘상속재산’은 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 법률상·사실상의 모든 권리를 포함한다. 즉, 상속개시일(피상속인이 사망한 날, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일) 현재 피상속인이 소유했던 모든 재산(유증 및 사인증여한 재산 포함)이 과세 대상이다.

만약 이 규정만 존재한다면 많은 이들이 상속이 개시되기 전에 재산을 분산하여 증여함으로써, 최고 50%에 달하는 초과누진세율 체계인 상속세를 회피하려 할 것이다. 상속세는 피상속인의 전체 재산을 기준으로 과세하는 ‘유산세’ 방식인 반면, 증여세는 받는 사람별로 분할된 재산을 기준으로 과세하는 ‘유산취득세’ 방식이기 때문이다. 생전에 자산을 나누어 증여하면 전체 과세표준이 분산되어 상속세를 크게 줄일 수 있다.

이러한 조세 회피를 방지하기 위해 상속세 및 증여세법 제13조에서는 일정 기간 내의 사전증여재산을 상속재산에 다시 합산하여 과세하도록 규정하고 있다. 이때 합산 기간은 수증자의 지위에 따라 달라져, 상속인에게 증여한 재산은 상속개시일 전 10년 이내, 상속인 외의 자에게 증여한 재산은 5년 이내의 것이 대상이 된다. 다만 동일한 재산에 증여세와 상속세가 이중으로 부과되는 것을 방지하기 위해, 상속세 산출세액에서 합산된 증여재산에 대한 기납부 증여세액을 공제해준다.

그렇다면 증여 당시와 상속개시 당시에 법정상속인의 지위가 달라진 경우는 어떻게 적용될까? 세법상 사전증여재산의 합산기간을 결정하는 ‘상속인 해당 여부’는 증여 당시가 아닌 ‘상속개시일 현재’를 기준으로 판단하는 것이 원칙이다. 

주요 사례별 적용 기준을 정리했다.

① 선순위 상속인의 상속포기로 후순위 상속인이 상속인이 된 경우:둘 다 ‘10년’ 적용
민법 제1000조 제1항에 따르면 상속순위는 1순위 직계비속, 2순위 직계존속, 3순위 형제자매, 4순위 4촌 이내의 방계혈족 순으로 정해진다. 배우자는 직계비속 또는 직계존속과 함께 상속하는 경우에는 공동상속인이 되고, 해당 상속인이 없는 경우에는 단독상속인이 된다. 직계비속이 없으면 직계존속이, 직계존속도 없으면 형제자매가 순차적으로 상속인이 된다.

피상속인에게 배우자와 자녀가 없어 선순위 상속인이 부모인 상황을 살펴보자. 부모가 상속을 포기하면서 후순위인 형제자매가 최종 상속인이 된 경우, 사전증여재산의 합산기간은 형제자매와 부모 모두 10년이 적용된다.

우선 형제자매의 경우, 증여 당시에는 선순위 상속인이 있어 법정상속인이 아니었지만, 상속개시 시점에 최종적으로 상속인이 되었으므로 10년 규정이 적용된다. 
반면 상속을 포기한 부모는 민법 제1042조에 따른 ‘포기의 소급효’로 인해, 상속개시 시점으로 소급하여 처음부터 상속인이 아니었던 것으로 취급되지만, 세법상 판단은 이와 다르다. 상속세 및 증여세법 제2조 제4호에 따르면 ‘상속인’의 범위에 상속을 포기한 사람도 포함된다. 따라서 부모가 상속을 포기하여 법정상속인의 지위를 상실했더라도, 생전 10년 이내에 피상속인에게 증여받은 재산은 모두 상속세 과세가액에 합산된다.

② 배우자에게 증여 후 이혼한 경우:‘5년’ 적용 및 공제 주의
혼인 중 배우자에게 재산을 증여한 후 이혼하고 피상속인이 사망한 경우를 살펴보자. 증여 당시에는 법률상 배우자로서 상속인 자격이 있었으나, 상속개시 당시에는 이혼으로 인해 상속인 자격을 상실한 상황이다.

이 경우 이혼한 전 배우자는 상속개시일 현재 상속인이 아니므로 ‘상속인이 아닌 자’에 해당하여 5년 이내의 증여재산만 합산된다. 다만 상속개시 당시 법률상 배우자가 아니기 때문에, 최소 5억원에서 최대 30억원에 달하는 배우자 상속공제도 적용받을 수 없다(조심2010서0533 (2010.10.28.)).

이혼한 배우자의 사전증여재산이 상속세에 합산될 때, 기납부한 증여세액을 공제하는 과정에서 뜻밖의 이점이 생길 수 있다. 증여 당시에는 배우자 증여재산공제(6억원)를 받아 증여세를 거의 내지 않았더라도, 상속세 계산 시 증여세액공제액을 산출할 때는 실제로 납부한 세액이 아닌, ‘배우자 증여재산공제를 적용하지 않았을 때의 증여세 산출세액’을 공제한다(대법원 2012.5.9. 선고 2012두720 판결). 결과적으로 실제로 납부한 증여세보다 더 큰 금액이 상속세에서 공제되어 납세자에게 유리하게 작용할 수 있다.

■짚고 넘어가야 할 ‘합산 대상 사전증여재산’의 범위
이때 상속재산에 합산되는 ‘증여한 재산가액’은 상속세 및 증여세법 제33조 내지 제45조의2 규정에 따라 피상속인이 상속인 또는 상속인 외의 자에게 증여하여 증여세가 과세되는 모든 재산가액을 뜻한다.

다만 상속세 및 증여세법 제13조 제3항에 따라, 증여세가 비과세되는 증여재산, 공익법인 등이 출연받은 재산, 공익신탁재산, 장애인이 증여받은 재산, 동법 제47조 제1항에서 규정하는 합산배제증여재산(전환사채 주식전환 이익, 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여, 합병에 따른 상장 등 이익의 증여, 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여, 재산 취득자금 등의 증여 추정, 명의신탁재산의 증여 의제, 특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제 등)은 합산 대상에서 제외된다. 
또한, 수증자가 증여자보다 먼저 사망한 경우에도 피상속인의 상속세 과세가액에 사전증여재산가액을 합산하지 않는다(상속증여세 집행기준 13-0-6).

■법정상속인 지위 변동 시 전문가 사전 검토 필수
사전증여는 유산세와 유산취득세의 과세 방식 차이 및 누진세율 구조를 활용한 대표적인 절세 전략이다. 그러나 피상속인이 증여 후 10년(또는 5년) 이내에 사망하면 상속세 과세가액에 합산되므로 실익이 줄어들 수 있다.

특히 상속포기, 이혼, 대습상속 등으로 인해 법정상속인 지위에 변동이 생기면 예상치 못한 세부담이나 공제 적용의 배제 문제가 발생할 수 있으므로, 증여 단계에서부터 전문가의 면밀한 사전 검토가 필수적이다.